關(guān)于制定路橋收費權(quán)準(zhǔn)則的初步思考

一、 問題的引出

　　1989年，廣東佛開高速公路有限責(zé)任公司成立 ，拉開了我國通過特許經(jīng)營方式籌集公路建設(shè)資金的序幕。到2005年底 ，我國已有數(shù)百家公路經(jīng)營企業(yè)(包括20多家公路上市公司)利用證券市場籌集資金，管理著總量超過3萬公里、總值超過1萬億元人民幣的經(jīng)營l生收費公路 ，為我國公路建設(shè)事業(yè)、特別是高速公路建設(shè)事業(yè)的快速發(fā)展發(fā)揮著積極的作用。

　　經(jīng)營I生收費公路的快速發(fā)展 ，對公路經(jīng)營企業(yè)的會計核算提出了新的問題和要求 ：一是應(yīng) 當(dāng)如何科學(xué)界定公路經(jīng)營企業(yè)擁有路橋基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性?二是有人主張公路經(jīng)營企業(yè)擁有的路橋收費權(quán)屬于無形資產(chǎn) ，那么應(yīng)當(dāng)如何核算路橋收費權(quán)?三是如果現(xiàn)行制度規(guī)范適應(yīng)不了路橋收費權(quán)核算的需要 ，解決問題的基本思路是什么?

　　二 、有關(guān)路橋基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)屬性的探討

　　應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)行法律 、法規(guī)的大環(huán)境下探討這一問題?！吨腥A人民共和國公路法》(以下簡稱《公路法 》)第65條規(guī)定 ：“由國內(nèi)外經(jīng)濟組織依照本法規(guī)定投資建成并經(jīng)營的收費公路，約定的經(jīng)營期限屆滿，該公路由國家無償收回，由有關(guān)交通主管部門管理?！薄妒召M公路管理條例》第20條也規(guī)定：“收費公路的權(quán)益，包括收費權(quán) 、廣告經(jīng)營權(quán) 、服務(wù)設(shè)施經(jīng)營權(quán)?！边@意味著公路的所有權(quán)屬于國家；公路經(jīng)營企業(yè)只擁有依托路橋基礎(chǔ)設(shè)施有期限的路橋收費權(quán)，而沒有其所有權(quán)或 “法人財產(chǎn)權(quán)”。在規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿，公路經(jīng)營企業(yè)需要注銷收費權(quán)，并將路橋基礎(chǔ)設(shè)施無償移交政府部門。所以，需要討論的主要問題，不是路橋基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性 ，而是依托路橋基礎(chǔ)設(shè)施的路橋收費權(quán)的資產(chǎn)屬性。調(diào)查結(jié)果表明，公路經(jīng)營企業(yè)所擁有的路橋收費權(quán) ，一般是通過3種方式取得的 ：公路經(jīng)營企業(yè)通過 自行投資建造路橋基礎(chǔ)設(shè)施來取得其有期限的收費經(jīng)營權(quán) ；交通主管部門將已建成政府還貸公路收費權(quán)作價入股投入公路經(jīng)營企業(yè)，或公路經(jīng)營企業(yè)將所擁有的公路收費權(quán)作價入股投入新組建的公路經(jīng)營企業(yè)；公路經(jīng)營企業(yè)有償收購取得已建成政府還貸公路收費權(quán)。

　　進一步分析，路橋收費權(quán)應(yīng)當(dāng)屬于固定資產(chǎn)，還是無形資產(chǎn)? 1996年交通部 《公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》第5條規(guī)定：“公路經(jīng)營權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的無形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級 以上人民政府批準(zhǔn)，對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)和由交通部門投資建成的公路沿線規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)?！?

　　對此 ，受讓政府還貸公路收費權(quán)的公路經(jīng)營企業(yè) ，應(yīng)當(dāng)將其取得的收費權(quán)作為無形資產(chǎn)管理與核算 。但是在實務(wù)中寧滬高速、山東基建、中原高速等公路上市公司，仍然將有償收購的路橋收費權(quán)作為固定資產(chǎn)核算。

　　劉文成在2003年《交通財會》第5期發(fā)表題 目為《論公路收費權(quán)是公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)》的論文 ，也提出公路收費權(quán)是無形資產(chǎn)的論斷。其理由為：‘骼地相依，不可剝離是公路資產(chǎn)最終形成的基本特征”；公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營公路收費是屬于特許經(jīng)營，公路的終極所有權(quán)是國家而不是企業(yè)”。

　　筆者認(rèn)為 ，在公路特許經(jīng)營的大框架下 ，由于公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)政府特別行政許可所取得的也只是有期限的收費權(quán)，所以無論是通過 自行投資建造路橋基礎(chǔ)設(shè)施取得的收費經(jīng)營權(quán) ，還是交通主管部門將作價入股投入公路經(jīng)營企業(yè)已建成政府還貸公路收費權(quán) ，以及公路經(jīng)營企業(yè)將所擁有的、作價入股投入新組建的公路經(jīng)營企業(yè)的路橋收費權(quán)，都應(yīng)當(dāng)作為公路經(jīng)營企業(yè)的無形 資產(chǎn) 。

上述認(rèn)識所存在的主要問題是 ：公路特許經(jīng)營只是一種在理論研究基礎(chǔ)上形成的概念框架 ，尚缺乏必要的法律和法規(guī)的支撐 ；除了上市公司以外 ，投入公路經(jīng)營企業(yè)的收費權(quán)， 基本上沒有通過價值評估 ，公路經(jīng)營企業(yè)基本上是按照路橋的建造成本 、而不是其收費權(quán)價值來作為資產(chǎn)記賬的依據(jù) ；公路經(jīng)營企業(yè)能否成為路橋收費權(quán)的轉(zhuǎn)讓主體，尚缺乏法律和制度依據(jù) 。

　　在實務(wù)中，無論是公路上市公司還是其他公路經(jīng)營企業(yè)，基本上都是將通過 自行投資建造路橋基礎(chǔ)設(shè)施取得的收費經(jīng)營權(quán)，或者交通主管部門將作價入股投入公路經(jīng)營企業(yè)已建成政府還貸公路收費權(quán) ，以及公路經(jīng)營企業(yè)將所擁有的 、作價入股投入新組建的公路經(jīng)營企業(yè)的路橋收費權(quán)，作為固定資產(chǎn)管理與核算。

　　由于同一性質(zhì)的資產(chǎn)在入賬時存在著不同的選擇 ，從而導(dǎo)致了成本項 目可比性不強。而且對于實務(wù)工作者而言，本身對公路資產(chǎn)性質(zhì)的界定也有不同的觀點，也必然造成對規(guī)定的選擇存在一定的偏好。

　　三、路橋收費權(quán)作為無形資產(chǎn)核算所遇到的障礙

　　如果將企業(yè)取得的路橋收費權(quán)界定為無形資產(chǎn)，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn))x以下簡稱《新準(zhǔn)則》)的相關(guān)規(guī)定，路橋收費權(quán)的核算將面臨以下障礙。

　　1．初始計量

　　就購買而言，路橋收費權(quán)的初始計量不存在什么問題。對于投資者投入的公路收費權(quán)的初始計量，《高速公路公司財務(wù)管理辦法)x以下簡稱《財務(wù)辦法 》)第8條規(guī)定 ：“以公路經(jīng)營權(quán)進行投資的，首先應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門申請評估立項 ，經(jīng)合格的國有資產(chǎn)評估機構(gòu)評估 ，報國有資產(chǎn)管理機關(guān)確認(rèn)后投入?！钡珦?jù)了解 ，在實際工作中，大部分投資者投入所形成的公路經(jīng)營企業(yè)的公路收費權(quán)并沒有通過國有資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估。通常直接以公路的建造成本作為資產(chǎn)的入賬價值，且作為固定資產(chǎn)進行管理。

　　對于投資建造取得的公路收費權(quán) ，《公路法》和《財務(wù)辦法并沒有明確規(guī)定如何進行初始成本計量。若根據(jù) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn))×以下簡稱《舊準(zhǔn)則》)的有關(guān)規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時 發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法 申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。那么公路的建 造成本并不能得到反映，而且如果作為當(dāng)期費用處理，也會使會計信息出現(xiàn)失真的現(xiàn)象。

　　即使根據(jù)《新準(zhǔn)則》第8條 、第9條有關(guān)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項 目開發(fā)階段支出的界定 ：企業(yè) 內(nèi)部研究開發(fā)項 目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時記人當(dāng)期損益；企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，在滿足相關(guān)的5個條件后方可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。從這兩條規(guī)定來看 ，似乎也很難適應(yīng)公路經(jīng)營企業(yè)核算投資建設(shè)公路所發(fā)生支出的要求。而且 ，投資建造取得的公路收費權(quán)是否屬于內(nèi)部研究開發(fā)項 目所形成的無形資產(chǎn)還有待探討 。

　　現(xiàn)實的做法是，投資建造取得的公路收費權(quán) ，是以實際建造成本作為固定資產(chǎn) (公路構(gòu)筑物 )的人賬價值，這樣使得從建造到資產(chǎn)價值人賬的會計核算得到了延續(xù)和統(tǒng)一。應(yīng)該看到，投資建造取得的公路收費權(quán)的價值與建造成本并無直接聯(lián)系，建造成本只是反映了公路建造的歷史耗費，而公路收費權(quán)的價值應(yīng)當(dāng)反映的是這條公路未來取得的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　2．折舊與攤銷

　　《舊準(zhǔn)則》第15條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的成本 ，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”。這意味著，如果將路橋收費權(quán)作為無形資產(chǎn)，則只能采用平均年限法攤銷。如果對路橋基礎(chǔ)設(shè)施硬性規(guī)定采用平均年限法 ，可能會由于忽視路橋類資產(chǎn)使用強度的變化以及通行費收入與養(yǎng)護支出的對應(yīng)關(guān)系而使得對當(dāng)期養(yǎng)護支出的確認(rèn)無法與當(dāng)期的收入匹配。

　　這是因為高速公路的通行能力一般是按照滿足未來20年的需求進行設(shè)計的，這就意味著，在特許經(jīng)營前期，投資收益并不明顯，而到了經(jīng)營中后期，由于車流量的增加，車輛通行費收入也在增加 ，直至達(dá)到飽和狀態(tài)。如果公路收費權(quán)的攤銷按照直線法進行，這意味著在前期收入低 、公路磨損少的情況下攤?cè)藘r值大，而到了后期 ，攤?cè)藘r值又偏小，這有可能在一定程度上影響股東或潛在的投資者對企業(yè)業(yè)績的正確判斷。這是路橋收費權(quán)作為無形資產(chǎn)核算的第二大障礙。

《新準(zhǔn)則 》第l7條規(guī)定 ：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”這就為公路經(jīng)營企業(yè)采用車流量法攤銷路橋收費權(quán)開了綠燈在實務(wù)中，2003年底我國l9家公路上市公司中選擇采用車流量法(或償債基金法 )攤銷路橋投資成本的有l(wèi)4家 。

　　《新準(zhǔn)則》規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷一般計人當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會計制度》和《財務(wù)辦法 ))貝0規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷計人管理費用對路橋收費權(quán)而言 ，這樣處理的結(jié)果將導(dǎo)致公路經(jīng)營企業(yè)出現(xiàn)管理費用高于主營業(yè)務(wù)成本的奇怪現(xiàn)象。例如，現(xiàn)代投資股份有限公司的經(jīng)營性資產(chǎn)主要表現(xiàn)為路橋收費權(quán) ，由于將路橋收費權(quán)攤銷計人管理費用，2005年該公司的主營業(yè)務(wù)成本為218 340 953．82元；由于將234 032 253．08元路橋收費權(quán)攤銷額計人管理費用，導(dǎo)致管理費用超過主營業(yè)務(wù)成本，達(dá)到262 883 652．04元。這樣的會計信息披露難免會導(dǎo)致企業(yè)外部投資者、債權(quán)人以及其他關(guān)系人對企業(yè)的經(jīng)營狀況和結(jié)果做出錯誤判斷 。

　　3．后續(xù)支出

　　《舊準(zhǔn)則》第14條規(guī)定：“無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用”。 對于路橋收費業(yè)務(wù)，其后續(xù)支出包括了對公路的 日常保養(yǎng)、大中修支出等各類維護費用，以及以后所發(fā)生的擴建和技術(shù)改造等支出，如果說這些費用按照《舊準(zhǔn)則》的規(guī)定全部記人當(dāng)期損益，顯然是不合理的。一般來說，平原地區(qū)一條四車道高速公路的大修費用，每公里在500萬元左右，而擴建與技術(shù)改造費用更高。由于路橋基礎(chǔ)設(shè)施的大修理在性質(zhì)上屬于局部更新 ，而且通常與技術(shù)改造相結(jié)合 ，其支出效益會在今后若干年內(nèi)發(fā)揮作用，也就是說路橋收費項 目的這些后續(xù)支出主要為資本性支出，因此，這些后續(xù)支出應(yīng)該在受益期內(nèi)進行攤銷。以滬杭甬高速公路股份有限公 司為例，根據(jù)該公司在2004年年報中披露 ，該公司2004年完工的滬杭甬高速公路中修罩面工程，從2002年開始施工，在3年的時間里共用了4l110萬元，其 中2004年發(fā)生的費用為9 540萬元。我們可以假設(shè) ，除去2004年發(fā)生的費用，余下的中修費用在2002年與2003年均 攤，則每年的中修費用達(dá)到了15 785萬元，這是一般的資產(chǎn)進行大中修都無法達(dá)到的費用開支，如果按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，這項工程的支出全部記人當(dāng)年的損益中，將極大地影響 滬杭甬高速公路股份有限公司的業(yè)績和形象 ，也容易讓投資者或者潛在的投資者產(chǎn)生錯誤的判斷。由于《新準(zhǔn)則》沒有對無形資產(chǎn)后續(xù)支出做出專門規(guī)范 ， 所以我們無法依據(jù)《新準(zhǔn)則》來規(guī)范路橋收費權(quán)的后續(xù)支出。

　　四、解決問題的思路

　　1．修改《新準(zhǔn)則》

　　如果說把路橋收費權(quán)作為無形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)成共識并不再存在異議 ，那么修改《新準(zhǔn)則》勢在必行，但《新準(zhǔn)則》今年2月 15日剛剛發(fā)布，且主要規(guī)范的是企業(yè)無形資產(chǎn)核算與管理中 的共性問題。要求一個準(zhǔn)則包羅萬象，不僅解決共性問題 ，也要解決特許行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的特定問題 ，并不現(xiàn)實。

　　2．制定新的會計準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——路橋收費權(quán)》

　　解決問題的最好辦法就是制定一個專門針對路橋收費權(quán)核算的準(zhǔn)則。具體理由有3方面。

　　首先，實行特許經(jīng)營制度是我國深化投融資體制改革的產(chǎn)物 ，在極大地推動我國高速公路路網(wǎng)發(fā)展的同時 ，也給我國的會計核算提出新的要求。應(yīng)該看到的是 ，路橋收費業(yè)務(wù)是一種特殊的經(jīng)營業(yè)務(wù)，所經(jīng)營的資產(chǎn)與一般工商行業(yè)經(jīng)營的資產(chǎn)完全不同，也不屬于一般的無形資產(chǎn)，必須對這種特殊的資產(chǎn)進行專門的核算。

　　其次，《國際會計準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的使用范圍是這樣界定的：“1．本準(zhǔn)則應(yīng)適用于所有企業(yè)除以下各項之外的無形資產(chǎn)的會計核算：(1)由其他國際會計準(zhǔn)則規(guī)范的無形資產(chǎn)；(2? 國際會計準(zhǔn)則第32號金融工具 ：披露和列報》中定義的金融資產(chǎn)；(3)礦產(chǎn)權(quán)，以及礦產(chǎn) 、石油 、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發(fā)和采掘支出；(4)保險公司與保單持有人之間簽訂的合同所產(chǎn)生的無形資產(chǎn)。2．如果其他國際會計準(zhǔn)則涉及了特定類型的無形資產(chǎn)，那么企業(yè)應(yīng)運用該項準(zhǔn)則而不是本準(zhǔn)則?！睆倪@些規(guī)定可以確定，即使是國際會計準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，也并非包羅萬象 ，依然有許多特殊的無形資產(chǎn)需要通過制定專門的會計準(zhǔn)則進行規(guī)范。

　　第三，我國新出臺的《無形資產(chǎn)》第2條規(guī)定：“下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：(一 )作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán) ，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》。(二 )企業(yè)合并中形成的商譽 ，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。(三)石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》?！边@一條規(guī)定說明了我國的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)范的只是一般性的無形資產(chǎn)，對于特殊的無形資產(chǎn)，則通過出臺單獨的會計準(zhǔn)則進行規(guī)范。如果說路橋收費權(quán)是用益物權(quán)中的一種，既然可以出臺石油天然氣開采會計準(zhǔn)則 ，那么，出臺《企業(yè)會計準(zhǔn)則——路橋 收費權(quán)》準(zhǔn)則是一個比較好的解決上述問題的思路。雖然對路 橋類基礎(chǔ)設(shè)施實行特許經(jīng)營制度并不是我國的首創(chuàng)，但在我國 的發(fā)展勢頭卻十分迅猛 ，也為我國的路網(wǎng)建設(shè)提供了有力的資 金保證 ，隨之而來的會汁核算成為了制約公路經(jīng)營企業(yè)如實反映財務(wù)狀況的新問題，因此我國應(yīng)該盡早對該準(zhǔn)則進行研究并 爭取早 日出臺，以保證路橋收費權(quán)的會計核算更加符合會計核 算的基本原則 ，確保公路經(jīng)營企業(yè)的會計信息更加真實可比。